С 01.01.2022 организациям нужно переходить на ФСБУ 25/2018 по бухгалтерскому учёту аренды. 

Учет предполагает признание права пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде; на регулярной основе признаются расходы в виде амортизации ППА; величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину уплаченных арендных платежей.

По общему правилу, применять вступающий в силу с отчётности за 2022 год ФСБУ 25/2018 должны все. Однако из текста самого стандарта можно сделать вывод о нескольких исключениях.

Когда нет обязанности переходить на ФСБУ 25. 

1. Компания, которая вправе применять упрощенные способы бухучета, может продолжать учитывать по старому порядку договоры, исполнение которых началось до 2022 года. 

2. Если договор аренды заканчивается до 31 декабря 2022 года, можно учитывать его по-старому. 

3. Если арендодатель классифицирует объекты учета аренды по договору как объекты операционной аренды, то может продолжать вести учет по этому договору тем же способом, что и раньше. 

Особо отметим определение срока договора аренды.

Согласно разъяснениям (письмо Минфина от 04.10.2021 № 07-01-09/80036), нужно учитывать фактический срок пользования помещением, а не тот, который указан в Договоре. Если аренда фактически не прерывается, то ее следует рассматривать как неопреационную с отражением в учета согласно ФСБУ 25/2018

В случае отсутствия экономических факторов очевидно свидетельствующих о намерениях компании продлить договор (желательно получить свидетельства), то компания вправе воспользоваться освобождением и в силу абз. 6 п.11 ФСБУ 25/2018 признавать арендные платежи в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды. В случае продления договора аренды в следующем отчетном периоде, необходимо провести анализ оценок на предмет изменения условий взаимоотношений, а также провести оценку активов и обязательств с целью отражения в учете.

Исходя из положений пункта 9 ФСБУ 25/2018 , срок аренды может определяться в том числе на основании определенных допущений/предположений. ФСБУ 25/2018 не содержит положений о том, какие допущения могут применяться для целей определения срока аренды. Поскольку ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 № ИС-учет-15 ), считаем возможным обратиться к нормам международного стандарта.

Как следует из В.37 МСФО (IFRS) 16, при определении срока аренды принимаются во внимание экономические факторы, стимулирующие арендатора на продление/прекращение договора аренды. То есть на продление срока аренды могут повлиять такие факторы, как, например, выгодное местоположение арендуемого объекта (в том числе удобное расположение офисного здания способствует большему притоку клиентов), значительные затраты (материальные, временные и т. д.) на переезд в новый офис, выгодная стоимость аренды по сравнению с рыночными ставками и т. д. Кроме того, может приниматься во внимание срок аренды предыдущего офисного здания. Исходя из вышесказанного, при определении срока аренды Общество может основываться на факторах, обуславливающих экономическую выгоду/потери от аренды. При этом организации необходимо определить минимальный период, в течение которого отсутствуют препятствия для продления срока аренды. Как правило, обоснованный период составляет от 2 до 5 лет. Срок аренды 10 лет, определяемый только исходя из ожидаемого срока использования актива, скорее всего будет завышено необоснованным. При наступлении каких-либо ситуаций, влияющих на ранее принятые допущения, срок аренды пересматривается (п. 9 ФСБУ 25/2018).

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки. Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. В случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствие с первым абзацем применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства.

Ставку дисконтирования для целей отражения обязательств по договору аренды в переходный период следует применять на дату квалификации и отражения обязательств в учете 31.12.2021, в силу п.50 ФСБУ 25/2018. Ставку дисконтирования для целей расчета приведенной стоимости будущих арендных платежей по договору аренды, возникшей в 2022г. следует применять на дату идентификации объекта/дату предоставления предмета аренды.

Разобравшись с классификацией аренды на операционную и неоперационную, надо внести изменения в учетную политику (далее по тексту УП) и сделать это необходимо – до 01.01.2022.

В УП следует внести информацию:

• о том, что УП составлена в том числе с применением ФСБУ 25/2018;
• критерии отнесения аренды к операционной или неоперационной;
• положения о том, как учитывается неоперационная аренда 

 

• случаи, при которых ФСБУ 25/2018 не применяется (например, по договорам, которые заканчиваются до 31.12.2022);
• предметы (группы предметов) аренды, которые не будут отражаться в качестве права пользования активом (ППА) по ФСБУ 25/2018;

Полученное в аренду (лизинг) имущество в качестве объекта ОС получателем не признается. Вместо того он должен при получении имущества признать право пользование активом  (по тексту далее ППА) п. 10 ФСБУ 25/2018. ППА учитывается на отдельном субсчете 01 Основные средства по стоимости , формируемой на счете 08 Вложения во внеоборотные активы. По Договорам сроком до 12 мес можно относить платежи на расходы сразу. Что фиксируется в УП. 

 

• применение упрощенного порядка признания и оценки ППА и арендных обязательств по действующим договорам при переходе на ФСБУ 25/2018;

Для арендатора применение ФСЬУ 25/2018 можно отражать и ретроспективно и перспективно. Если принято решение применять ФСБУ перспективно – это так же следует отразить в УП.

• способы амортизации ППА по п. 17 ФСБУ 25/2018 и порядок определения срока полезного использования для ППА;
• как будут признаваться в расходах платежи по аренде по договорам, по которым не признается ППА;
• информацию о применении упрощенных способов ведения бухучета (влияющих на применение ФСБУ 25/2018) с описанием договоров, в отношении которых они используются;
• порядок определения фактической стоимости ППА и первоначальной оценки задолженности по аренде.

Как можно понять из сказанного выше, у арендаторов есть право выбора – переходить ретроспективно или перспективно.

При перспективном переходе

При упрощенном переходе на ФСБУ 25/2018 арендатору на 31.12.2021 необходимо:

1. По каждому договору, по которому нужно применять ФСБУ 25/2018 признать обязательство по аренде в величине арендных платежей, которые еще предстоит заплатить (после начала применения ФСБУ с 01.01.2022). Эта сумма должна быть приведенной (дисконтированной). 

2. Признать ППА по справедливой стоимости, которая равна:

• справедливой стоимости предмета аренды – если в конце аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на него;
• сумме признанного обязательства по аренде – если переход права собственности не планируется.

При ретроспективном переходе (по общем порядку)

Если решено применять основной порядок перехода, арендатору нужно сделать коррекцию остатков и сформировать входящие сальдо:

• по ДТ 01 (03) – на фактическую стоимость ППА. Рассчитать ее надо на дату предоставления предмета аренды (лизинга);
• по КТ 02 – на сумму начисленной амортизации по ППА за период аренды (лизинга), предшествующий началу применения стандарта;
• по КТ 76 – на величину обязательства по аренде (лизингу).
• по КТ 96 – на сумму оценочных обязательств на демонтаж, перемещение и восстановление предмета аренды (лизинга), включенную в стоимость ППА;
• по счету 84 – на разницу между вышеуказанными дебетовыми и кредитовыми показателями.

По ретроспективному подходу можно применять модифицированный ретроспективный подход. Он заключается в упрошенном варианте перехода, при котором не требуется пересчитывать показатели в период от начала действия договора до периода применения СФБУ. Данное положение является правом компании и не требует обоснования. Его можно закрепить в УП и применять в учете. 

Далее рассмотрим вопрос дисконтирования.

Согласно п.15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте "е" пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей. В случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствие с первым абзацем настоящего пункта, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.»

Многие компании испытывают проблемы с определением следующей информации для дальнейшего расчета процентной ставки, заложенной в договоре: справедливая стоимость базового актива; первоначальные прямые затраты арендодателя. Выход: определение ставки привлечения дополнительных заемных средств арендатором. 

Способы определения, - обращение в банк с целью получения информации о том, какой будет процентная ставка в случае предоставления займа на приобретение аналогичного актива на срок, аналогичный сроку аренды. Однако зачастую банки отказываются предоставлять подобную информацию. Тогда расчет ставки дисконтирования основывается на нескольких источниках и учитывает безрисковую ставку доходности, а также премию за риск, присущую самой компании. 

DiscY = R + F – U, 

где: DiscY — годовая ставка дисконтирования; R — безрисковая ставка; F — корректировка, отражающая финансовое положение компании; U — специфическая корректировка, связанная с арендой активов определенного класса. Использование усредненных данных. Это распространенный способ. Примером источника усредненных данных является ежемесячный журнал «Статистический бюллетень Банка России», где публикуется информация по средним ставкам на разные сроки в разных валютах, что позволяет подобрать ставку, отвечающую условиям арендного договора

Фактическая стоимость ППА включает: первоначальная оценка обязательства по аренде; авансовые платежи по договору (без НДС), перечисленные до даты получения предмета аренды включительно; затраты, связанные с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях; оценочное обязательстве по демонтажу предмета аренды, его перемещение; оценочное обязательство по восстановлению окружающей среды. Стоимость ППА накапливается на счете 08. На дату, когда предмет аренды приведён в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях, он переносится на счет 01.

ППА амортизируется, кроме случаев когда активы, схожие по характеру использования, не амортизируются. Амортизацию начисляют в течение срока полезного использования (далее по тексту СПИ) ППА, если предполагают выкупить предмет аренды. Если выкуп не предполагается, СПИ не должен превышать срока аренды (п.17 ФСБУ 25/2018). 

 

В поле «ставка» указывают ставку дисконтирования. Вписываем ставку процентов по займу за месяц (в нашем расчете 20%) — 20%/12.

Показатель «кпер» — это количество периодов дисконтирования. То есть срок договора аренды в месяцах (мы взяли для расчета два года) — 24мес. (2 × 12).

В поле «плт» указываем ежемесячный фиксированный платеж по аренде согласно Договору 

Рассмотрим пример из Договора Финансовой аренды 

Бухгалтерский учет

Как описывалось ранее ФСБУ 25/2018 предусмотрен  вариант перехода в упрощенном порядке (п. 50 ФСБУ 25/2018). В этом случае на конец 2021 года признается право пользования активом (ППА) и обязательства по аренде (ОА) с отнесением образовавшейся разницы на нераспределенную прибыль. 

В рассматриваемом примере определим стоимость ППА и ОА
ОА = Приведенная стоимость остающихся не уплаченными арендных (лизинговых) платежей. Ставку дисконтирования примем равной 20%. 

Для расчета приведенной стоимости с неравными платежами использовать финансовую функцию excel ЧПС

ОА отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Далее определим ППА = Справедливая стоимость предмета аренды. В общем случае справедливой стоимостью предмета аренды (лизинга) считается цена приобретения Лизингодателем предмета аренды  у поставщика для Лизингополучателя. Если действие договора Лизинга начато до начала применения ФСБУ 25/2018, то рекомендуется придерживаться следующих правил при признании ППА на дату начала применения Стандарта:

Если по условиям договора в конце срока аренды (лизинга) переход права собственности на предмет аренды (лизинга) не предполагается, то считается, что на дату начала применения Стандарта ППА = ОА.

Если по условиям договора в конце срока аренды (лизинга) Лизингополучатель получает право собственности на предмет аренды, то в качестве справедливой стоимости ППА арендатор принимает справедливую стоимость предмета аренды на дату начала применения Стандарта.

Право пользования активом (ППА):

- Амортизируется, за исключением случаев когда аналогичные по характеру использования активы не подлежат амортизации (п. 10, 17 ФСБУ 25/2018).

- Амортизация начисляется по тем же правилам, что и амортизация ОС (п. 33 ФСБУ 6/2020). 

При этом:

Первоначальная стоимость объекта будет равна стоимости ППА.

Срок полезного использования (СПИ) ППА не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018). Если же договором аренды (лизинга) предусмотрен такой переход, то СПИ по полученному объекту следует определить исходя из ожидаемого срока использования этого объекта (п. 9 ФСБУ 6/2020).

Способ начисления амортизации будет аналогичен способу начисления амортизации, установленному учетной политикой организации для схожих по характеру использования ОС (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Обязательство по аренде (ОА):

Увеличивается на величину начисляемых процентов (процентный расход) и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018). 

При полном или частичном прекращении договора аренды балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде списываются в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка) (п. 23 ФСБУ 25/2018).

Налоговый учет

По договорам лизинга, исполнение которых начато до 2022 года, налог на прибыль и налог на имущество исчисляются по правилам бухгалтерского и налогового учета, действовавшим до 01.01.2022 года (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2021 № 382-ФЗ).

Лизинговые платежи у лизингополучателя включаются (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в ред. до начала действия Закона № 382-ФЗ):

в состав расходов в полной сумме, если предмет лизинга до 2022 года учитывался на балансе лизингодателя;

в состав расходов за вычетом сумм начисленной по объекту амортизации, если предмет лизинга до 2022 года учитывался на балансе лизингополучателя.

Моментом признания лизинговых платежей в расходах лизингополучателя является дата предъявления ему документов, являющихся основанием для расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Для отражения в учете права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде (ОА) на начало применения ФСБУ 25/2018 используется документ "Поступление в лизинг". Проводки по переходу на новый ФСБУ формируются при закрытии декабря 2021 года регламентной операцией "Переход на ФСБУ 25" и не учитываются при формировании бухгалтерской отчетности за 2021 год.